Взаимозависимые сделки

Новая редакция Ст. 105 НК РФ

1. Дела о взыскании налоговых санкций по заявлению налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами и Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

2. Дела о взыскании налоговых санкций по заявлению налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции и Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве.

3. Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.

Комментарий к Статье 105 НК РФ

Анализ правил п. 1 комментируемой статьи позволяет сделать ряд выводов:

а) они предписывают применять нормы действующего Арбитражного процессуального кодекса РФ по делам о взыскании налоговых санкций по искам:

— к индивидуальным предпринимателям и лицам, приравненным к ним для целей налогообложения (например, частные нотариусы, частные детективы и др.);

— организациям. Речь идет о российских юридических лицах, иностранных организациях, а также о филиалах и представительствах последних, созданных на территории РФ;

б) взыскание налоговых санкций через арбитражный суд осуществляется, когда организации или индивидуальный предприниматель:

— отказались добровольно уплатить соответствующую сумму;

— пропустили срок такой уплаты (указанный в письменном требовании налогового органа);

в) иск налогового органа должен соответствовать правилам ст. ст. 47, 104 НК РФ;

г) с момента подачи иска арбитражный суд должен руководствоваться нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ, в том числе в части:

— принятия искового заявления (ст. 127);

— отказа в принятии или возвращения искового заявления (ст. ст. 128, 129);

— подготовки к судебному разбирательству (ст. ст. 133 — 137);

— судебного разбирательства (ст. ст. 152 — 166);

— принятия решения по делу (ст. ст. 167 — 183) и др.

Правила п. 2 комментируемой статьи подлежат применению, когда:

а) речь идет об иске налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями и приравненными к ним лицами;

б) иски о взыскании налоговых санкций подаются в мировые суды или в районные (городские) суды, в районные (в городах) суды (в г. Москве — в межмуниципальные суды) по месту жительства упомянутых физических лиц. Иск к ответчику, местожительства которого неизвестно, может быть предъявлен по месту нахождения его имущества или по последнему месту его жительства. Иск к ответчику — иностранному гражданину или лицу без гражданства, не имеющему места жительства в РФ, может быть предъявлен в суд по месту нахождения его имущества на территории РФ;

в) суды общей юрисдикции, рассматривая иски налоговых органов, руководствуются нормами Гражданского процессуального кодекса РФ.

Применяя правила п. 3 комментируемой статьи, следует учесть, что:

а) решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, решение ВАС РФ — с момента его принятия. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено, вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанцией (ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ);

б) решение суда общей юрисдикции вступает в законную силу по истечении срока на апелляционное, кассационное обжалование и опротестование — 10 дней после принятия решения (ст. 209 Гражданского процессуального кодекса РФ). В случае принесения кассационной жалобы или протеста решение, если оно не отменено, вступает в законную силу по рассмотрении дела вышестоящим судом;

в) исполнение вступивших в силу решений судов осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством об исполнительном производстве РФ и прежде всего в соответствии с нормами Закона об исполнительном производстве. При этом применению подлежат, в частности, нормы его:

гл. IV «Обращение взыскания на имущество должника» (ст. ст. 46 — 56);

гл. VI «Обращение взыскания на зарплату и иные виды доходов должника» (ст. ст. 64 — 72) и др.;

г) при исполнении решений судов о взыскании налоговой санкции необходимо учитывать и правила ст. ст. 46 — 48 НК РФ.

Другой комментарий к Ст. 105 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Пункты 1 и 2 ст. 105 Кодекса определяют подведомственность дел о взыскании налоговых санкций, т.е. к компетенции какого суда — арбитражного суда или суда общей юрисдикции — относится рассмотрение таких дел.

Подведомственность дел о взыскании налоговых санкций установлена в зависимости от того, к кому заявляется иск.

В силу п. 1 ст. 105 Кодекса дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Как установлено п. 4 ст. 29 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания. На то, что арбитражным судам подведомственны дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания, обращено внимание арбитражных судов в п. 4 Постановления Пленума ВАС России от 9 декабря 2002 г. N 11 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» <*>.

———————————
<*> Российская газета. N 15. 2003. 25 января.

Пленум ВАС России в п. 50 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал арбитражным судам при применении п. 1 ст. 105 Кодекса принимать во внимание, что определение понятия «индивидуальный предприниматель», изложенное в п. 2 ст. 11 Кодекса и включающее в себя частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, используется только для целей Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса). С учетом данных разъяснений дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к частным нотариусам, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Особенности рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, определены гл. 22 АПК РФ. Порядок же рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций предусмотрен гл. 26 АПК РФ.

В статье 212 АПК РФ определен следующий порядок рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций:

дела о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей и санкций, предусмотренных законом, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 26 АПК РФ (ч. 1 ст. 212);

производство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций возбуждается в арбитражном суде на основании заявлений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих контрольные функции, с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и санкций (ч. 2 ст. 212).

Порядок судебного разбирательства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций предусмотрен ст. 215 АПК РФ.

2. ГПК РФ не предусматривает особенности рассмотрения дел о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

В статье 122 ГПК РФ в качестве одного из требований, по которым выдается судебный приказ, указано требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам.

Как определено ч. 1 ст. 121 ГПК РФ, судебный приказ — это судебное постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника по требованиям, предусмотренным ст. 122 ГПК РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 121 ГПК РФ судебный приказ является одновременно исполнительным документом и приводится в исполнение в порядке, установленном для исполнения судебных постановлений.

Требования к форме и содержанию заявления о вынесении судебного приказа предусмотрены ст. 124 ГПК РФ.

В соответствии со ст. 128 ГПК РФ судья высылает копию судебного приказа должнику, который в течение десяти дней со дня получения приказа имеет право представить возражения относительно его исполнения.

Статьей 129 ГПК РФ установлено, что судья отменяет судебный приказ, если от должника в установленный срок поступят возражения относительно его исполнения. В определении об отмене судебного приказа судья разъясняет взыскателю, что заявленное требование им может быть предъявлено в порядке искового производства. Копии определения суда об отмене судебного приказа направляются сторонам не позднее трех дней после дня его вынесения.

В случае, если в установленный срок от должника не поступят в суд возражения, судья согласно ч. 1 ст. 130 ГПК РФ выдает взыскателю второй экземпляр судебного приказа, заверенный гербовой печатью суда, для предъявления его к исполнению. По просьбе взыскателя судебный приказ может быть направлен судом для исполнения судебному приставу-исполнителю.

3. Как указано в п. 3 ст. 105 Кодекса, исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона «Об исполнительном производстве» законодательство Российской Федерации об исполнительном производстве состоит из указанного Федерального закона, Федерального закона о судебных приставах и иных федеральных законов, регулирующих условия и порядок принудительного исполнения судебных актов и актов других органов.

Федеральный закон «Об исполнительном производстве» согласно его ст. 1 определяет условия и порядок принудительного исполнения судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий.

Кто такие взаимозависимые лица

В категорию взаимозависимых попадают физические или юридические лица, отношения между которыми определяют результаты их сделок. Взаимозависимость может возникать в разных «комбинациях»: между физлицами, между юрлицами или между теми и другими. И она считается негативным критерием, если в совокупности с другими факторами намекает на признание налоговой необоснованной выгоды. Отношения, характеризуемые как взаимозависимые, могут указывать на то, что налогоплательщик был осведомлен о нарушениях контрагента, но не счел нужным как-то отреагировать и предпринять меры.

Вот почему на такую важную деталь, как взаимозависимость между контрагентами, налоговая при проверках обращает внимание не меньше, чем на анализ денежных и товарных потоков. Инспекторы могут доказать, что налогоплательщик знал о том, что контрагент не платит налоги, так как является взаимозависимым с ним, и, следовательно, признать необоснованную налоговую выгоду.

Большинство сделок между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми (для этого они должны соответствовать определенным критериям), и о них надо сообщать в ФНС до 20 мая каждого календарного года.

Критерии взаимозависимости определены в Налоговом кодексе (п. 2 ст. 105 НК РФ):

  • одно физлицо находится в подчинении у другого;
  • родственные связи между физлицами (родственниками считаются не только супруги, родители и дети, но и братья, сестры, опекуны и подопечные);
  • доля участия одной организации в другой превышает 25%;
  • доля участия лица в одной или нескольких организациях превышает 25%;
  • не менее 50% состава исполнительного органа в одной или нескольких организациях избраны по решению одного и того же лица;
  • более 50% состава исполнительного органа организаций составляют одни и те же физлица;
  • лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в одной или нескольких организациях;
  • доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации превышает 50%.

Лица могут сами признавать себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ) или их может признать фактически взаимозависимыми суд, например, если руководителей разных компаний связывают дружеские отношения и они устанавливают нерыночные условия в совместных сделках (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

При этом само по себе участие субъектов РФ или муниципальных образований в организациях не является признаком взаимозависимости (п. 5 ст. 105.1 НК РФ), так же как и влияние более крупных компаний на условия сделки (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Участие физлица и юрлица в компании определяется по общему вкладу его самого и всех его взаимозависимых лиц. Под итоговой долей понимается сумма долей прямого и косвенного участия. Последнее определяется расчетным путем (пп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Перед проведением расчетов нужно вычислить прямую долю в отношении каждого из звеньев каждой последовательности участия. Если последовательностей участия несколько, косвенные доли суммируются.

Как получить одобрение сделки

Один и тот же генеральный директор может управлять неограниченным количеством юридических лиц и заключать неограниченное количество сделок. Налоговые риски несут только нерыночные цены и другие финансовые условия в сделках.

Если гендиректор не единоличный орган управления, он должен сообщить участникам общества информацию о юрлицах, в которых занимает руководящую должность, и сделка должна быть одобрена общим собранием участников, не заинтересованных в сделке.

Если цена сделки не превышает 2% от стоимости имущества компании, сделку может одобрить совет директоров (п. 7 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Сами по себе сделки между взаимозависимыми сторонами не являются незаконными, но при условии если в них соблюдены те же условия, что и в сделках между не связанными друг с другом физическими или юридическими лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

К условиям относится не только цена сделки, но и правила передачи товара, отсрочка или рассрочка платежа, правила страхования. Если в результате нерыночных условий одна из сторон несет лишние расходы и недополучает доходы, эти сделки могут привлечь внимание налоговой, потому что такие доходы должны учитываться для условий налогообложения.

Что такое контролируемые сделки

Налоговая тщательно проверяет сделки между взаимозависимыми лицами. Для нее важно, что суммы выплат между лицами не были уменьшены или завышены с целью искусственного увеличения налогооблагаемой базы и получения большего налогового вычета или искусственного уменьшения налогооблагаемой базы и снижения суммы налога. К сделкам относятся отдельные операции (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг), в том числе операции по передаче имущественных прав и по выдаче и получению займов.

Сделки между взаимозависимыми лицами относятся к контролируемым (ст. 105.14 НК РФ). Контролируются сделки, которые требуют учета доходов и расходов, что приводит к увеличению или уменьшению налоговой базы на прибыль.

Уведомление о контролируемых сделках за предыдущий год нужно сдавать до 20 мая по форме уведомления, утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@. Если этого не сделать, то будет выставлен штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Виды операций между взаимозависимыми лицами, о которых надо сообщать в инспекцию, перечислены в ст. 105.14 НК РФ. К ним относят заключение договора между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ, сумма доходов по которым за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.

Например, если одна компания продала другой компании, использующей упрощенку, недвижимость без НДС стоимостью более 60 млн руб., она обязана подать уведомление в налоговую о контролируемых сделках до 20 мая.

Общую сумму доходов нужно считать, суммируя все сделки с контрагентом за год: покупки, продажи, оказание услуг (Письмо Минфина России от 11.02.16 № 03-01-18/7239).

Считаются контролируемыми (при условии, что суммарный годовой оборот обоих контрагентов по сделкам превышает 60 млн руб.) сделки, в которых один из участников:

  • платит налоги по общей системе налогообложения;
  • платит налог на добычу полезных ископаемых, а предмет договора — добытое полезное ископаемое;
  • не должен платить налог на прибыль;
  • имеет отношение к «Сколково»;
  • является резидентом особой экономической зоны с льготным налогообложением прибыли;
  • один из участников использует ЕНВД или ЕСХН (в этом случае годовой оборот обоих участников должен превысить 100 млн руб.).

Не считаются контролируемыми:

  • сделки между взаимозависимыми лицами, которые не должны платить налог на прибыль организаций. (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
  • сделки между взаимозависимыми лицами на общую сумму менее 1 млрд руб. за календарный год (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
  • если взаимозависимые лица рассчитываются по УСН.

Приравниваются к контролируемым:

  • внешнеторговые сделки с некоторыми товарами (нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни). Общегодовой доход по такой операции должен превысить 60 млн руб.;
  • сделки, в которых один из участников — контрагент-резидент государства или территории из Приказа Минфина от 13.11.07 №108н или его постоянный представитель в РФ (Письмо Минфина России от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4);
  • когда контрагенты привлекают сторонних посредников между двумя взаимозависимыми лицами без ограничений по сумме дохода (Письмо Минфина России от 14.11.12 № 03-01-18/9-169).

Что грозит за взаимозависимые отношения?

Сделки между взаимозависимыми лицами могут контролироваться ФНС, так как взаимозависимость при заключении сделок считается вероятностью воздействия на действия зависимого лица (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимная зависимость важна при взыскании у налогоплательщика недоимки по счетам зависимого лица, если подтвердится, что ему передалась доля выручки или активов налогоплательщика с недоимкой, в том числе через цепочку лиц.

Взаимозависимость — это эффективный «инструмент» для налоговой, позволяющий выяснить, уменьшена ли облагаемая база по налогам, например, если налогоплательщик утаил то, что купил недвижимость у взаимозависимого лица или если льгота по налогу на имущество было применена неправомерно.

Если налогоплательщик искусственно пытается сделать сделку неконтролируемой или манипулирует ценами в сделках, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду, ФНС может признать лица фактически взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), а сделку между ними контролируемой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), но для этого ей нужно доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды (Письма Минфина от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149).

Если стоимость сделки между взаимозависимыми лицами была ниже рыночной, налоговая может начислить дополнительные налоги (гл. 14.2 НК РФ).

ФНС проверяет, правильно ли уплачены налоги (п. 4 ст. 105.3 НК РФ) и, если они были занижены, корректирует налогооблагаемые базы. Все доначисления должны быть симметричными (ст. 105.18 НК РФ), то есть цена по сделке корректируется сразу у обоих сторон и у одной стороны налог может вырасти, а у другой — уменьшиться.

При неполной уплате или неуплате налога из-за нерыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами начисляется штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).

При неправомерном непредставлении уведомления о контролируемых сделках и за представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках начисляется штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Налоговая может доначислить НДФЛ по предпринимательской деятельности, налог на добычу полезных ископаемых и НДС, если другая сторона сделки не должна платить НДС. Налоги могут быть доначислены только продавцу.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если докажет, что цены в сделке были рыночными или что он заключил соглашение о ценообразовании.

Какие налоги проверяют

При налоговом контроле проверяют (п. 2 ст. 105.3 НК РФ) полноту начисления и уплаты:

  • налога на прибыль организаций
  • НДФЛ
  • налога на добычу полезных ископаемых
  • НДС

Чтобы проверить добросовестность заключенных сделок, ФНС использует метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли (ст. 105 НК РФ).

При проверках налоговая может запросить следующие документы:

  • состав участников сделки;
  • описание сделки и ее условий;
  • обоснование причин использования выбранного метода;
  • сумма доходов и расходов в результате сделки;
  • корректировка налоговой базы и суммы налога;
  • сведения об экономической выгоде в результате сделки;
  • факторы, влияющие на цену или рентабельность сделки.

ФНС вправе проверять контролируемые сделки за три года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки. По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев, но в исключительных случаях допустимо продление.

Сделки, в которых цены автоматически признаются рыночными, нельзя контролировать (ст. 105.3 НК РФ). Этому соответствуют случаи, когда цены определены:

  • антимонопольными органами;
  • биржевыми торгами;
  • оценщиком, если по закону оценка обязательна;
  • соглашением о ценообразовании (гл. 14.6 НК РФ).

Сделки, требующие отчетности по ним в 2019 году

Обязанность подачи отчета о совершенных за год сделках возникает в отношении сделок, считающихся контролируемыми (п. 1 ст. 105.16 НК РФ). Сделками подобного рода являются совершаемые между взаимно зависимыми лицами и лицами, приравниваемыми к ним (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

О лицах, считающихся взаимно зависимыми, читайте в материале «Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях — 2018-2019».

К числу приравниваемых относятся сделки:

  • осуществленные зависимыми лицами через цепочку посредников, не связанных зависимостью;
  • внешнеторговые по реализации определенных сырьевых товаров при объеме продаж одному лицу, превышающем 60 млн руб. за год;
  • совершенные со стороной, зарегистрированной в офшоре.

Из сделок, имевших место между сторонами, зарегистрированными в РФ, контролируемыми будут, в частности, сделки, осуществленные на сумму больше 1 млрд руб. за год с одним лицом, если:

  • стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль по сделке;
  • хотя бы один из ее участников платит НДПИ по процентным ставкам и объект сделки — добытое полезное ископаемое;
  • сделка прошла между плательщиком ЕНВД или ЕСХН и общережимником;
  • одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль;
  • хотя бы одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль и др.

Подробный перечень сделок, обязательных для контроля, смотрите в статье «Критерии контролируемых сделок — таблица на 2019 год».

При этом существует ряд условий, дающих возможность даже при соответствии всем перечисленным выше критериям не считать сделки обязательными для контроля (п. 4 ст. 105.14 НК РФ). В то же время имеется возможность признания в судебном порядке подлежащими контролю сделок, не отвечающих необходимым для такого контроля признакам (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Содержание уведомления, его форма, порядок и сроки сдачи

Отчетность по сделкам, попадающим под контроль, представляет собой уведомление установленной формы, содержащее информацию:

  • о периоде, которому посвящен отчет;
  • предметах сделок, причем возможно их объединение в случае однородности;
  • данных об участниках, позволяющих однозначно их идентифицировать (наименование юрлица, Ф. И. О. ИП или физлица, ИНН, гражданство);
  • величине доходов (расходов) по сделке с выделением сумм, цены по которым должны регулироваться.

Бланк этого документа для отчетности в 2019 году за 2018-й утвержден приказом ФНС от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@. и доступен для скачивания на нашем сайте.

Сдается уведомление 1 раз по итогам прошедшего года в ИФНС по месту постановки на учет (месту жительства) налогоплательщика в срок не позже 20 мая года, наступающего за отчетным. Подать его можно как на бумаге, так и в электронном виде. Допускается самостоятельное уточнение поданных сведений, и оно избавляет налогоплательщика от ответственности, если будет сделано до момента выявления искажения налоговым органом данных.

Образец заполнения уведомления вы можете скачать .

Отчетность в отношении сделок, совершенных со взаимозависимыми лицами, является обязательной к представлению при осуществлении таких сделок в течение отчетного года. Сделки должны отвечать определенным критериям. Отчетность по ним сдают 1 раз за год не позже 20 мая следующего года в виде уведомления установленной формы.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Анализ разъяснений специалистов Минфина РФ и ФНС РФ, а также правоприменительной практики показывает, что контролирующие органы придают большое значение наличию или отсутствию взаимозависимости между участниками гражданского оборота.

При этом факт взаимозависимости сам по себе может как создавать прямые налоговые последствия в виде специальных правил налогообложения результатов сделок между взаимозависимыми лицами, так и косвенно влиять на выводы контролирующих органов о наличии необоснованной налоговой выгоды у налогоплательщика по сделкам с взаимозависимыми лицами.

Кроме того, налоговые органы в ходе проведения проверок не ограничиваются установлением факта взаимозависимости, но и устанавливают фактические обстоятельства, позволяющие сделать вывод о наличии взаимной согласованности действий лиц, формально не признаваемых взаимозависимыми в силу закона.

В связи с этим необходимо отдельно проанализировать три встречающиеся на практике ситуации:

  • лица признаются взаимозависимыми, и данное обстоятельство создает прямые налоговые последствия в силу закона;

  • лица признаются взаимозависимыми, и данное обстоятельство не создает прямых налоговых последствий, предусмотренных законом, однако влияет на выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;

  • лица не могут быть признаны взаимозависимыми в силу закона, однако налоговый орган устанавливает факт взаимной согласованности действий участников гражданского оборота и констатирует получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Под налоговой выгодой при этом понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода признается необоснованной в том случае, если налоговым органом будет доказано, что сведения, содержащиеся в документах налогоплательщика, которыми обосновывается получение налоговой выгоды, являются неполными, недостоверными и (или) противоречивыми.

Критерии взаимозависимости

При установлении факта взаимозависимости налоговые органы прежде всего ориентируются на критерии взаимозависимости, установленные положениями Налогового кодекса (НК) РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

  • организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

  • физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

  • организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

  • организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

  • организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физические лица совместно с его взаимозависимыми лицами);

  • организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно со взаимозависимыми лицами;

  • организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

  • организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

  • организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

  • физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

  • физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

В соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) на экономические результаты деятельности этих или представляемых ими лиц.

Вместе с тем при применении указанной нормы следует учитывать Определение Конституционного суда РФ от 04.12.2003 г. № 441-О: «Право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом».

Таким образом, для признания лиц взаимозависимыми по другим основаниям необходимо одновременное выполнение двух условий:

  • наличие таких оснований в других правовых актах;

  • выявление особенностей отношений между лицами, объективно влияющих на условия и (или) результаты сделок и (или) экономические результаты деятельности этих лиц.

Под другими правовыми актами в данном случае понимаются правовые акты, не регулирующие вопросы налогообложения, но определяющие ситуации, в которых отношения лиц объективно могут повлиять на результаты сделок и (или) экономические результаты деятельности лиц.

К таким правовым актам относится Федеральный закон от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (ст. 9 «Группа лиц»), а также Закон РСФСР от 22.03.1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (ст. 4 «Определение основных понятий»).

Учитывая вышеизложенное, перечень, приведенный в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, может быть дополнен следующими взаимозависимыми лицами, признанными таковыми по дополнительным критериям:

  • хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое или юридическое лицо, если такое физическое или юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) либо в соответствии с полномочиями, полученными, в том числе на основании письменного соглашения, от других лиц, более 50 процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства);

  • хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое или юридическое лицо, если такое физическое или юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства) или заключенного с этим хозяйственным обществом (товариществом, хозяйственным партнерством) договора вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу, хозяйственному партнерству) обязательные для исполнения указания;

  • лица, каждое из которых по какому-либо признаку из указанных в пунктах 1–7 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с любым из таких лиц в группу по какому-либо из признаков, указанных в пунктах 1–7 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции»;

  • хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство), физические лица и (или) юридические лица, которые по какому-либо из признаков, указанных в пунктах 1–8 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», входят в группу лиц, если такие лица в силу своего совместного участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) или в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, имеют более 50 процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства).

Как было указано выше, дополнительные критерии взаимозависимости, установленные иными правовыми актами, могут быть использованы только в том случае, если будет установлено, что отношения лиц объективно могут повлиять на результаты сделок или экономические результаты деятельности лиц.

На практике как налоговые органы, так и отдельные суды, признавая лица взаимозависимыми по дополнительным критериям, не предусмотренным НК РФ, исходят только из особенностей отношений между лицами и влияния данного обстоятельства на результаты сделок или экономические результаты их деятельности. При этом суды, ограниченно цитируя положения указанного Определения КС РФ, исходят только из права суда признавать лица взаимозависимыми без учета того факта, что данные критерии содержаться в других правовых актах.

При проведении проверок налоговые органы доказывают наличие взаимозависимости посредством следующих инструментов:

  • путем направления соответствующих запросов в компетентные органы Российской Федерации или других стран;

  • используя данные единого государственного реестра юридических лиц, а также информационной базы «СПАРК»;

  • используя информацию, содержащуюся в учредительных документах налогоплательщика, а также в иных документах (протоколы общего собрания участников ООО, договоры управления и иные соглашения);

  • привлекая свидетельские показания физических лиц (особенно в части доказывания фактического права отдавать обязательные для налогоплательщика указания или наличия фактической возможности распоряжаться определенным количеством голосующих акций (долей).

Налоговые последствия признания лиц взаимозависимыми

При признании лиц взаимозависимыми непосредственные налоговые и организационные последствия возникают только в том случае, если налогоплательщик совершает с взаимозависимым лицом сделку, признаваемую контролируемой.

К контролируемым сделкам относятся сделки с взаимозависимыми лицами, перечень которых приведен в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а также сделки, формально не являющиеся контролируемыми, но приравненные к ним.

Установление факта совершения контролируемых сделок имеет для налогоплательщика следующие прямые организационные и налоговые последствия:

  • необходимость направления налогоплательщиком уведомления о совершении контролируемых сделок (ст. 105.16 НК РФ);

  • необходимость подготовки и предоставления документации относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), то есть обязанность налогоплательщика обосновать цены по контролируемым сделкам (ст. 105.15 НК РФ);

  • осуществление в отношении налогоплательщика специального налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ);

  • корректировка налоговых обязательств налогоплательщика – при установлении отклонения цены контролируемой сделки от уровня рыночных цен в сторону повышения или понижения при условии, что такое отклонение повлекло за собой занижение суммы налога (завышение суммы убытка) (ст. 105.3 НК РФ).

Для наступления указанных последствий достаточно признания факта взаимозависимости с контрагентом по сделке и отнесения данной сделки к числу контролируемых.

Следует особо отметить, что налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами является отдельной формой налогового контроля, осуществляемого уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ФНС РФ). Данная форма налогового контроля не осуществляется территориальными налоговыми органами при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Вместе с тем, вопреки иногда высказываемому мнению, данное правило не означает, что территориальные налоговые органы в принципе не вправе осуществлять контроль сделок между взаимозависимыми лицами, не отнесенных к числу контролируемых.

В этом случае территориальный налоговый орган, исследуя неконтролируемую сделку между взаимозависимыми лицами, вправе установить факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и в связи с этим потребовать от налогоплательщика скорректировать свои налоговые обязательства. При этом для возникновения каких-либо налоговых последствий в отношении налогоплательщика недостаточно установления территориальным налоговым органом одного лишь факта взаимозависимости.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Таким образом, в отношении сделок налогоплательщика, совершенных с взаимозависимыми лицами, но не признаваемых контролируемыми, территориальному налоговому органу необходимо доказывать наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На практике территориальные налоговые органы доказывают наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, следующим образом:

  • получение данных из ЕГРЮЛ и (или) базы «СПАРК», свидетельствующих о наличии взаимозависимости, а также о создании юридических лиц незадолго до совершения хозяйственных операций;

  • использование иных государственных информационных ресурсов, в том числе баз паспортов РФ, ЕГРН, ЕГРИП, баз данных МВД РФ в отношении транспортных средств, информационных ресурсов Таможни РФ, ФМС РФ, ЦБ РФ, ПФР РФ, ФСС РФ;

  • использование иных негосударственных информационных ресурсов: ИАС FIRA.PRO, поисковой системы по предприятиям России «Коммерсант КАРТОТЕКА» и пр.;

  • направление запросов контрагентам налогоплательщика с целью установления факта нарушения контрагентами налогоплательщика налогового законодательства РФ;

  • вызов в качестве свидетелей физических лиц, занимающих руководящие должности у контрагентов налогоплательщика, а также иных сотрудников контрагентов налогоплательщика с целью установления факта номинального управления контрагентом налогоплательщика, а также недостаточности числа сотрудников для совершения контрагентом налогоплательщика своих обязательств перед ним;

  • вызов в качестве свидетелей собственников, генеральных директоров, а также других сотрудников организаций, осуществляющих перевозку товаров по сделке налогоплательщика, с целью опровержения фактического перемещения товара между участниками сделки;

  • проведение осмотра помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов налогоплательщика;

  • анализ операций контрагентов по выпискам из расчетного счета, бухгалтерской и налоговой отчетности, с целью установления факта отсутствия хозяйственных операций, типичных для деятельности контрагента (например, отсутствуют арендные платежи, социальные взносы на заработную плату, расходы на канцелярские товары и т.п.);

  • вызов в качестве свидетелей сотрудников налогоплательщика в том случае, если у налогового органа имеются сомнения в том, что работы (услуги) действительно оказывались сотрудниками контрагента налогоплательщика, а не собственными сотрудниками;

  • направление запросов в иностранные компетентные органы с целью получения информации о лицах, являющихся контрагентами налогоплательщика, для установления конечных бенефициаров;

  • направление запросов иностранным юридическим лицам с целью установления фактических отношений между участниками заявленных сделок (например, между производителем товара и налогоплательщиком, реализующим данный товар на территории Российской Федерации, при наличии посредников);

  • направление запросов производителю товара в том случае, если у налогового органа имеются сомнения в том, что данный товар производился в определенном количестве;

  • установление факта использования разными организациями одних и тех же технических средств связи (телефон, факс, модем с одним IP-адресом);

  • привлечение специалистов и экспертов к мероприятиям налогового контроля (особенно если налогоплательщик осуществляет выполнение работ, при этом часть работ передана взаимозависимому лицу по договору субподряда);

  • проведение инвентаризации имущества налогоплательщика с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, а также для выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач налоговой проверки;

  • привлечение сотрудников органов внутренних дел для участия в проводимой налоговым органом проверке;

  • использование механизмов определения рыночного уровня цен, установленных главой 14.3 НК РФ, с целью определения значительного отклонения цен сделки от уровня рыночных цен.

Следует отметить, что приведенный выше подход к анализу неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в целом схож с подходом к анализу любых сомнительных сделок налогоплательщика, позволяющих сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При этом факт взаимозависимости, а также факт отклонения цены сделки от уровня рыночных цен сами по себе не будут являться основанием для доначисления налогов, но станут значимым фактором повышенного внимания налоговых органов к сделке и ее результатам.

Павел Астапенко, старший партнер, руководитель налоговой практики адвокатского бюро «Торн»